在實(shí)際工作中，我們經(jīng)常遇到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)注銷能否立案，檢查后能否責(zé)令其補(bǔ)稅、罰款等問(wèn)題。對(duì)于這類問(wèn)題，很多文章都做了切實(shí)可行的分析，但是從法理上來(lái)說(shuō)，它能不能交稅，能不能罰款，為什么能不能，還需要進(jìn)一步分析。
從公法的角度看債權(quán)。公法債權(quán)是相對(duì)于私法債權(quán)而言的一個(gè)概念。一般來(lái)說(shuō)，是指一方依靠國(guó)家公權(quán)力，依此要求另一方做或不做某件事，國(guó)家權(quán)力保障實(shí)施的法律關(guān)系。比如稅收債權(quán)，邊肖認(rèn)為是典型的公法債權(quán)，它依托國(guó)家公權(quán)力，要求納稅人納稅。其中，納稅人是負(fù)有納稅義務(wù)的債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人。
一般來(lái)說(shuō)，公法債權(quán)主要有兩種：第一種是依法設(shè)定的債權(quán)，如稅收和行政收費(fèi)等。這種債權(quán)經(jīng)常發(fā)生，是法律直接設(shè)定的。只要符合條件，債權(quán)自然成立；第二類是根據(jù)權(quán)力設(shè)定的，比如行政罰款。這種債權(quán)是有偶然性的，必須有一定的形式。如果作出了明確的處罰決定，債權(quán)就可以成立。
稅收債權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)即成立，而罰款債權(quán)要在向相對(duì)人作出罰款決定后成立。那么企業(yè)注銷后，稅收債權(quán)與罰款債權(quán)是否成立呢？
對(duì)于稅收這種稅收債權(quán)來(lái)說(shuō)，企業(yè)注銷并不影響稅收債權(quán)的存在。因?yàn)樵谄髽I(yè)存續(xù)期間產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)，稅收債權(quán)已經(jīng)存在。如企業(yè)A 2016年少繳稅100萬(wàn)元，2017年注銷。此時(shí)，對(duì)于納稅申報(bào)，2016年已經(jīng)有100萬(wàn)元的納稅申報(bào)。后續(xù)企業(yè)被注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追究只是以公權(quán)力保障稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)制手段。
罰款方面，由于2016-2017年企業(yè)注銷，沒(méi)有對(duì)企業(yè)進(jìn)行正式罰款，出具了相應(yīng)的處罰決定書。也就是說(shuō)，罰款債權(quán)是在企業(yè)注銷后才產(chǎn)生的。
那么企業(yè)注銷后，罰款債權(quán)能不能再產(chǎn)生呢？
邊肖認(rèn)為，公法債權(quán)和私法債權(quán)都屬于債權(quán)范疇。有債權(quán)就有債權(quán)人和債務(wù)人。但是，當(dāng)企業(yè)被注銷，沒(méi)有相對(duì)人時(shí)，罰金債權(quán)中缺少債務(wù)人，罰金債權(quán)本身不能產(chǎn)生。因此，企業(yè)注銷后，既然不能產(chǎn)生罰款債權(quán)，自然不存在對(duì)被注銷企業(yè)進(jìn)行罰款的情況。
就相關(guān)法律規(guī)定而言，其本質(zhì)也是指公法債權(quán)的法律精神，即對(duì)于稅收債權(quán)而言，是生成的，是可以追索的。對(duì)于罰款(針對(duì)公司)，企業(yè)注銷后，因?yàn)楣▊鶛?quán)缺少債務(wù)人，不再有罰款。
那么企業(yè)注銷后，如何追征稅款？
注銷過(guò)程中的企業(yè)一般分為企業(yè)法人、個(gè)人獨(dú)資和合伙兩類。
對(duì)于公司和其他法人來(lái)說(shuō)，因?yàn)樗麄儍H以其財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，也就是說(shuō)，公司以其財(cái)產(chǎn)對(duì)公司存續(xù)期間的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。公司注銷后，稅務(wù)債權(quán)由公司負(fù)責(zé)，因?yàn)樗鼈兪枪敬嬖谄陂g的債務(wù)。
如果公司存續(xù)期間產(chǎn)生的稅債在公司注銷后仍未清償，本質(zhì)上，稅債就是按公司法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款。但如果不繳稅，根據(jù)《公司法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求公司股東以返還財(cái)產(chǎn)抵繳稅款。當(dāng)然，這里的稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求股東承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，只能以返還的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。比如公司注銷后，應(yīng)繳納100萬(wàn)元稅款，而公司股東A、B總共只補(bǔ)繳了50萬(wàn)元。此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求兩個(gè)股東繳納50萬(wàn)元，無(wú)權(quán)要求兩個(gè)股東承擔(dān)超出部分。
對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。這里的無(wú)限責(zé)任也指企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生的債務(wù)的無(wú)限責(zé)任。因?yàn)榱P款債權(quán)不是在企業(yè)存續(xù)期間產(chǎn)生的，不需要承擔(dān)罰款責(zé)任。對(duì)于稅債，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，在無(wú)限責(zé)任的情況下，不限于此時(shí)已返還的財(cái)產(chǎn)。比如合伙企業(yè)注銷后，應(yīng)納稅100萬(wàn)，而合伙企業(yè)的合伙人A和B總共只退了50萬(wàn)。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要求兩個(gè)合伙人繳納50萬(wàn)元，還有權(quán)要求兩個(gè)合伙人繳納超出部分。
一般情況下，企業(yè)注銷后，行政機(jī)關(guān)可以不再對(duì)企業(yè)進(jìn)行罰款，但這不是絕對(duì)的。比如企業(yè)注銷時(shí)，有些企業(yè)是注銷資格的，也就是說(shuō)，雖然企業(yè)已經(jīng)在工商部門注銷了，但實(shí)際上并不符合注銷的法定程序。
對(duì)此，根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定，工商部門對(duì)企業(yè)作出的撤銷行政行為違法的(如企業(yè)提供虛假撤銷材料)，可以撤銷工商部門對(duì)企業(yè)作出的撤銷行政行為。注銷后，企業(yè)在法律上恢復(fù)為未注冊(cè)狀態(tài)。此時(shí)，由于企業(yè)仍處于合法狀態(tài)，可以通過(guò)罰款等處罰手段，形成公法債權(quán)。